C.M. 30/01/1975 n. 3

- la locazione deve essere fatta non dalla stessa impresa produttrice o costruttrice dei beni, bensi da un'altra impresa intermediaria, che li acquista per darli in locazione alle imprese che ne hanno bisogno e su specifica richiesta di queste;

-la locazione deve avere per oggetto beni strumentali che non sono normalmente disponibili sul mercato in locazione;

- il contratto deve prevedere un periodo di "durata necessaria" (nel senso che prima del decorso di esso non è consentito il recesso unilaterale), dopo il quale non può essere prevista o la risoluzione o la rinnovazione a canone sensibilmente ridotto, con eventuale facoltà del conduttore di riscattare la proprietà del bene dietro corrispettivo. Queste caratteristiche riflettono i connotati assegnati dalla dottrina e da alcune legislazioni estere a quel tipo di leasing che è qualificato "finanziario" in contrapposto al contratto denominato leasing "operativo" e comportano che la norma di esenzione della lettera b) dell'articolo in esame è applicabile soltanto alle società che svolgono esclusivamente le operazioni indicate, le quali realizzano sostanzialmente una forma di intermediazione finanziaria. Il Ministero ha richiamato la particolare attenzione degli uffici dipendenti sulle disposizioni contenute nell'art. 3 ora esaminato e sulla necessità che gli stessi cooperino, anche attraverso la collaborazione degli altri uffici finanziari, alla individuazione delle società soggetti passivi della speciale imposizione a decorrere dal 1° gennaio del corrente anno. Si raccomanda in special modo agli ispettorati compartimentali di voler dar corso, nell'ambito della propria sfera territoriale di competenza, ad ogni possibile iniziativa che si ritenga opportuna per suscitare la cennata collaborazione, che non dovrà mancare soprattutto tra gli uffici dipendenti: in particolare, tra gli uffici del registro e gli uffici provinciali I.V.A., che istituzionalmente sono in possesso di dati di rilevante utilità ai fini che interessano.

Art. 6. L'integrazione del secondo comma dell'articolo è volta a prevedere che debbano assumersi quali valori, iniziale o finale, quelli venali dell'immobile determinati secondo le disposizioni dell'imposta di registro, quando il trasferimento dell'immobile stesso non sia soggetto all'imposta proporzionale di registro, alla imposta di successione o all'imposta sul valore aggiunto. La norma non comporta una sostanziale novità per quanto riguarda la determinazione del valore finale, discendendo già dal generico rinvio contenuto nell'art. 31 del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 643, l'applicabilità nelle fattispecie considerate delle disposizioni relative all'imposta di registro o di successione, che disciplinano la materia dell'accertamento del valore dei beni immobili in modo pressoché identico. La norma innova profondamente, invece, per quanto concerne la determinazione del valore iniziale quando il precedente trasferimento non sia stato assoggettato, per la esistenza di particolari norme esonerative, all'imposta proporzionale di registro o alla imposta di successione e l'ufficio non abbia perciò proceduto alla valutazione dell'immobile. Nell'ipotesi, pertanto, per effetto della disposizione in commento non dovrà farsi più riferimento al valore dichiarato ma al valore venale, determinato secondo le norme dell'imposta di registro, che l'immobile aveva alla data di acquisto. E' appena il caso di rilevare che, malgrado la formulazione della norma, essa non trova applicazione nei confronti dei trasferimenti assoggettati all'imposta graduale o progressiva dato che anche per questi esiste un valore venale accertato ai fini della imposta di registro. La modifica introdotta al terzo comma ha carattere soltanto formale ed è volta a stabilire inequivocabilmente dissipando qualche dubbio, per la verità non molto fondato, sorto in proposito che, per gli immobili acquistati antecedentemente al 1° gennaio 1963, il valore iniziale va determinato a tale data qualunque sia il momento in cui l'immobile è trasferito. Il quinto comma dell'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica 2610- 1972, n. 643, stabilisce i criteri per la determinazione dei valori, iniziale e finale, per l'applicazione dell'imposta decennale a carico delle società di gestione immobiliare, prevedendo che quale valore finale debba assumersi quello venale dell'imponibile al compimento del decennio e quale valore iniziale quello alla data dell'acquisto per atto tra vivi o per causa di morte, determinato ai sensi dei commi precedenti, ovvero quello finale assunto a base della precedente tassazione. Con il periodo ora aggiunto a tale norma si dispone, per la prima applicazione dell'imposta per gli immobili per i quali il decennio sia già decorso alla data del 1° gennaio 1975, che i valori, iniziale e finale, sono quelli venali dell'immobile, rispettivamente, al 1° gennaio 1965 ed al 1° gennaio 1975. Ciò perché, in aderenza ai principi recepiti nella legge di delega, sia contenuto in un decennio il periodo per il calcolo dell'incremento imponibile. Con la norma sostitutiva del sesto comma si sono meglio precisati i criteri per la determinazione dell'incremento imponibile a carico delle imprese costruttrici allo scopo di riferire i due distinti incrementi, inerenti rispettivamente all'area e al fabbricato, ai relativi valori iniziali, rimanendo esclusa in ogni caso l'imponibilità del plusvalore immobiliare costituente reddito dell'impresa. In sostanza l'innovazione introdotta consiste nel fatto che mentre in base al decreto n. 643 si dovevano sommare i due incrementi - quello relativo all'area e quello del fabbricato - e quindi procedere ad una sola liquidazione dell'imposta da effettuarsi rapportando l'incremento globale in ragione del valore iniziale della sola area, in base alla nuova norma i due incrementi vanno tassati autonomamente in ragione dei rispettivi valori iniziali. In particolare relazione alla norma esame si debbono esaminare due ipotesi che nella pratica si presentano frequentemente:

-al compimento del decennio dall'acquisto dell'area l'impresa ha iniziato ma non ultimato i lavori di costruzione. In tale ipotesi l'imposta per decorso del decennio dovrà liquidarsi unicamente sull'incremento di valore dell' area verificatosi fino all'inizio della costruzione e naturalmente, alla scadenza del successivo decennio, si assumerà quale valore iniziale quello del fabbrica to al momento della sua ultimazione;

- al compimento del decennio dall'acquisto dell'area l'impresa ha già ultimato i lavori di costruzione. In questa ipotesi l'imposta si calcolerà a norma del del fabbricato; ciò consentirà alla fine del successivo decennio di assumere come valore iniziale quello del fabbricato alla scadenza del precedente de cennio. Se decorso il decennio l'impresa procede all'alienazione del fabbricato, si assumerà come valore iniziale, nella prima ipotesi, quello del fabbricato al momento della sua ultimazione, e, nella seco~da, quello considerato finale per il fabbricato nella precedente tassazione.

Art. 7. La norma aggiunta dopo il secondo comma recepisce, nella prima parte, quanto già dedotto dallo stesso Ministero nella circolare n. 16 del 19-121972, illustrativa delle disposizioni contenute nel decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 643, nella considerazione che nel momento della consolidazione dell'usufrutto con la nuda proprietà in dipendenza di causa naturale o per decorso del termine manca all'atto di alienazione cui ricollegare la imposizione. Diversamente si pone, invece, la situazione quando la consolidazione sia conseguenza di un atto di disposizione del titolare del diritto, anche se si concreti in una rinuncia pura e semplice (cosiddetta rinuncia abdicativa) al diritto medesimo, si ritiene infatti che non possa dubitarsi della rilevanza dell' anzidetta fattispecie ai fini dell'I.V.I.M. anche in considerazione che, per il richiamo contenuto nell'art. 31 del decreto del Presidente della Repubblica n. 643 alle disposizioni dell'imposta di registro, opera, pure nei confronti dell'imposta in discorso, la assimilazione normativa agli atti traslativi delle rinunce pure e semplici, contenuta nell'art. 1 della tariffa, parte prima, Allegato A. al decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 634. Per quanto riguarda il calcolo dell'incremento nella fattispecie bisogna distinguere due ipotesi: quella in cui la rinuncia avvenga entro tre anni dal primo atto di disposizione e quella in cui la rinuncia avvenga dopo tale termine. Nel primo caso si deve ritenere applicabile la regola contenuta nel secondo comma dello stessoArt. 7, mentre nel secondo caso come valore iniziale si assumerà quello assunto come valore finale in occasione della costituzione del diritto e come valore finale quello dell' usufrutto determinato in base alle norme della legge di registro in relazione all'età dell'usufruttuario al momento della rinuncia. Con la seconda parte della norma si stabiliscono poi i criteri per la determinazione dell'incremento imponibile nei trasferimenti del bene successivi alla consolidazione dell'usufrutto, disponendosi che si assume quale valore iniziale quello della piena proprietà all'atto dell'acquisto, detra endosi, dall' incremento così determinato, quello già sottoposto a tassazione in occasione della costituzione dell'usufrutto. Questa norma regola specificamente l'ipotesi che, antecedentemente alla riunione dei diritti, sull'immobile sia stato costituito un diritto di usufrutto, mentre non dispone espressamente per la diversa ipotesi - in pratica più frequente - in cui l'immobile, acquistato in nuda proprietà, ve~ga trasferito, successivamente alla consolidazione dell'usufrutto, in piena proprietà. Devesi ritenere, tuttavia, che anche nella fattispecie la norma sopra illustrata debba trovare applicazione in via analogica. Ciò comporta che l'incremento, imponibile si determina detraendo dal valore della piena proprietà all'atto della rivendita il valore della piena proprietà all'atto dell'acquisto da parte di colui che ha alienato la nuda proprietà; e l'incremento così calcolato viene diminuito dell'incremento sottoposto a tassazione in occasione dell'alienazione della nuda proprietà. In tal modo infatti si eviterà che la parte dell'incremento riferibile all'usufrutto sfugga all'imposizione.

Art. 9. La sostituzione del secondo comma recante i criteri per la determinazione dell'incremento imponibile nei trasferimenti del bene successivi all'estinzione del diritto di superficie, risponde allo scopo di correlare tali criteri con quelli recepiti nel precedenteArt. 7 in materia di usufrutto. Va sottolineato che l'estinzione del diritto di superficie dà luogo all'applicazione dell'imposta qualora tragga origine da un atto dispositivo del titolare del diritto stesso per i motivi accennati con riferimento all'usufrutto.

Art. 13. Si individuano le spese di costruzione e incrementative da computare in maggiorazione del valore iniziale del bene ai fini della determinazione dell'incremento imponibile, precisando, ad integrazione della precedente norma, che tra di esse possono comprendersi anche le spese per la demolizione delle costruzioni esistenti sulle aree utilizzate a fini edificatori e le spese di urbanizzazione primaria e secondaria afferenti alle aree la cui edificazione è subordinata per legge all'accollo di detti oneri. Viene inoltre stabilito per le opere eseguite in economia (intendendosi per tali tutte quelle non date in appalto), che quando siano documentate soltanto le spese di acquisto dei materiali impiegati nella costruzione, e non anche le spese di manodopera, il relativo importo, ai fini della maggiorazione del valore iniziale, è aumentato del 50 per cento (a titolo di costo forfettario della manodopera). Per le spese di urbanizzazione primaria e secondaria la norma prevede che

Art. 15. La riformulazione dell'articolo risponde all'esigenza di rendere la norma più aderente ai principi direttivi contenuti in materia nella legge di delega ed alla necessità di non procrastinare oltre la disparità di trattamento tra contribuenti in condizioni sostanzialmente analoghe, che emergeva dalla precedente norma, la quale imponeva il riferimento al solo valore iniziale per la determinazione degli scaglioni di incremento imponibile. Pertanto, in base alla disposizione ora vigente, alla determinazione degli scaglioni d'incremento imponibile ai fini dell'applicazione delle aliquote dovrà procedersi con riferimento al valore iniziale maggiorato delle spese di acquisto, e di costruzione ed incrementative ammesse.